Ferhatoğlu, E., (2005).
“Bir Kamu Harcaması
Türü Olarak Vergi Harcaması ve
Türk Kurumlar Vergisi Açısından
Değerlendirilmesi”
Osmangazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi,
Cilt: 5, Sayı: 2, s:
78-92.
BİR KAMU HARCAMASI TÜRÜ OLARAK VERGİ
HARCAMASI VE TÜRK KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ*
Emrah
FERHATOĞLU
Osmangazi
Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Eskişehir
ÖZET
Devletin çeşitli ekonomik ve sosyal amaçları vardır. Bu amaçlara ulaşmada kullanılan araçlardan birisi kamu harcamalarıdır. 1960’lı yılların sonundan bu yana aynı amaçlara ulaşmada doğrudan kamu harcamaları yerine vergi ayrıcalıklarının kullanılabilmesi sıkça tartışma konusu olmuştur. Bu gibi vergi ayrıcalıklarına vergi harcaması denir.Gelişmiş ülkelerde vergi harcaması analizlerinin kullanımı vergi ayrıcalıklarının maliyetinin belirlenmesi bakımından yaygınlaşmaktadır. Vergi harcaması bütçelerinin ve analizlerinin bütçe sürecine entegrasyonu uygulanmakta olan vergi politikasının değerlendirilmesi bakımından önemli olmakla birlikte Türkiye’de vergi harcamaları ile ilgili böyle bir çalışmaya başlanılmamıştır. Türkiye’de vergi sistemi aracılığı ile yapılan kamu harcamalarının maliyetleri henüz bilinmemektedir. Bu çalışmanın amacı Türk kurumlar vergisi sisteminde yer alan vergi harcamalarının maliyetlerini kurumlar vergisi beyanname özetleri kullanarak hesaplamaktır.
ANAHTAR KELİMLELER
Kamu Harcamaları, Vergi Harcamaları, Kurumlar Vergisi
TAX EXPENDITURES AS A
TYPE OF PUBLIC EXPENDITURES: AN EVALUATION OF TURKISH CORPORATE TAX
ABSTRACT
Governments have a variety of economic and social objectives. One instrument to achieve these objectives is public expenditures. It has often been argued since late 1960’s that governments can use tax concessions, as a substitute for direct public spending, to achieve the same objectives. Such tax concessions are referred to as tax expenditures. The use of tax expenditures analysis to determine cost of tax concessions is increasing in the developed countries. Although integration tax expenditure budgets and analysis to public budgeting process is getting important to evaluate tax policy which had been put into practice, Turkey haven’t begun such a study about tax expenditures. In Turkey, the cost of public expenditures through tax system is, still, unknown. The purpose of this study is to calculate, the cost of tax expenditures in the Turkish Corporate Tax System using Corporate Tax Return Summaries.
KEYWORDS
Public Expenditures, Tax Expenditures, Corporate Tax
1. Giriş
1970’li yıllarda dünya genelinde kamu sektörünün
ülkelerin milli gelirlerinden aldığı pay belirgin bir biçimde artmıştır. Kamu
sektörünün bu şekilde büyümesi, kamu kesimi tarafından ekonomiden çekilen
kaynakların ne şekilde kullanıldığını, başka bir ifadeyle kamu harcamalarının
nitelik ve nicelik bakımından incelenmesini önemli kılmıştır.
Kamu harcamalarını dar ve geniş anlamda tanımlamak
mümkündür. Dar anlamda kamu harcamaları, devletin yaptığı harcamalar toplamının
parasal olarak değerlendirilmesi anlamına gelir. Halbuki kamu harcamalarının
devlet bütçesinde görünmeyen ve dolaylı olarak toplam harcama düzeyini
etkileyen türleri de vardır. Bu türler göz önüne alındığında, geniş anlamda
kamu harcamaları devletçe yapılan bütün işlerin maliyetine giren unsurların
toplamı olarak tanımlanabilir.
Devlet bütçesinde yer alan harcamalar çeşitli
biçimlerde sınıflandırılır. Bu sınıflandırma türlerinden ekonomik
sınıflandırmada kamu harcamaları mal ve hizmet harcamalarına yönlendirilen kamu
harcamaları (cari harcamalar ve yatırım harcamaları) ve transfer harcamaları
olmak üzere ikiye ayrılır. Geniş anlamda kamu harcamalarının tanımında, devlet
bütçesine girmeyen harcamalar da hesaba katıldığında, bu sınıflandırma, mal ve
hizmet alımına yönelen kamu harcamaları, transfer harcamaları ve dolaylı
transfer harcamaları olmak üzere yeniden düzenlenebilir (Davie, Duncombe, 1972,
26).
Dolaylı transfer harcamaları, kamu harcamalarının
doğrudan bütçe sistemi yerine vergi sistemi aracılığıyla ekonomiye
yönlendirilmesidir. Söz konusu harcamalar devlet bütçesi yerine, vergi
sistemindeki mükelleflerin vergi yüklerini azaltan unsurlar aracılığıyla
yapılır. Devletin, toplamaktan vazgeçtiği vergi gelirleri şeklinde ortaya çıkan
bu harcama türü vergi harcaması (tax expenditure) olarak bilinir.
Bir harcama, devlet bütçesi aracılığı ile
yapıldığında, toplam harcamalar içinde yer alır ve istatistiklerde kamu
harcamalarını arttıran bir kalem olarak görünür. Harcamanın bu şekilde doğrudan
yapılması yerine, vergiden çeşitli şekillerde vazgeçilerek yapılması halinde
söz konusu harcama bütçede yer almaz. Amaç, devlet yardımlarından
faydalananların daha az bürokratik işlemle yardım almasını, devlet
yardımlarından elde edecekleri faydayı ödeyecekleri vergiyi az ödeyerek ya da
ödemeyerek sağlamaları olduğu halde, doğrudan harcamalarla karşılaştırıldığında
kaynak tahsisi açısından piyasanın ve vergi türünün durumuna göre farklı
sonuçlar ortaya çıkabilmektedir.
Devletin vergi sistemi aracılığıyla yaptığı
harcamaların bilinmesi ve bu harcamalara ilişkin bir bütçenin hazırlanıp devlet
bütçesine ek yapılması, vergi yasalarında yapılacak olan değişikliklerin, vergi
gelirleri ve ekonomi genelindeki etkilerinin bilinmesi ve doğru kararlar
alınması bakımından önemlidir.
Gelişmiş ülkelerde, genel olarak, vergi
gelirlerinin GSYİH içindeki payı yıllar boyunca artış göstermiştir. Ancak, söz
konusu ülkelerde vergi oranlarında özellikle 1980’lerden itibaren büyük
indirimler yapılarak bahsedilen dolaylı transfer harcamalarının gerçekleşmesi
sağlanmıştır. Buna rağmen vergi gelirleri artmıştır. Bunun nedeni, vergi
oranlarında indirim yapılırken, vergi tabanının genişletilerek oran düşüşünden
kaynaklanan kayıpların telafi edilmesidir.
Vergi indirimlerinin önem kazanması bu
indirimlerin alternatif maliyetlerinin belirlenmesini ve ekonomi geneline olan
etkilerinin araştırılmasını gerekli kılmıştır. Bu durum, 1960’lı yıllarda
tartışılmaya başlanan vergi ve bütçe sisteminde yeni bir yaklaşımı temsil eden
vergi harcaması raporlarının ve analizlerinin önemini arttırmıştır.
Bu çalışmada, daha önce vergi idaresi
tarafından üzerinde çalışılmamış bir konu olan Türk Kurumlar Vergisi
Sistemi’nde bulunan ve vergi harcaması olarak kabul edilebilecek unsurların
devlete olan maliyetleri inceleme konusu yapılacaktır. Kurumlar vergisi
sisteminde çok sayıda etkin olmayan teşvik önleminin bulunması şeklindeki
görüşler ve kurumlar vergisi beyanname özetlerinin bu hükümlerin maliyetlerini
hesaplamaya imkân vermesi çalışmanın kapsamının belirlenmesinde etkili
olmuştur.
2.
Vergi Harcaması Kavramı
Vergi harcaması kavramı, vergi toplanması
için yapılan giderleri değil, belirli bir ülkenin vergi sistemi ile bütçe
uygulamasında yeni bir yaklaşımı ifade etmektedir. Bazen bu kavram yerine vergi yardımı (tax subsidy) kavramı da
kullanılmaktadır.. Kavram, kendi içerisinde çelişkili olarak
nitelendirilebilir. Bu çelişki, devletin ekonomiden çektiği paraların ifadesi
olarak kullanılabilecek vergi ile
ekonomiye yönelttiği paraları ifade eden harcamanın
aynı kavramda, vergi harcamasında yer almasından ileri gelmektedir. Vergi
harcaması, ekonomik etkileri bakımından devlet bütçesinde yer alan kamu
harcamalarına benzetildiği için harcama
kavramını da içermektedir (“TaxExpenditures”, http://www.joensuu.fi/...).
Vergi harcamalarını, özel girişimi belirli amaçlar doğrultusunda teşvik etmek
için normatif vergi yapısı[1]
dışında kalan önlemlere vergi sistemi içerisinde yer verilmesi şeklinde tanımlayabiliriz.
Başka bir ifadeyle vergi harcamaları, vergi yükümlülüklerinin azaltılarak
devlet yardımlarının doğrudan bütçe yerine vergi sistemine yönlendirilmesidir
(Bird, Oldman, 1990, 203).
Bu anlamda vergi harcaması; teşvik[2] ve sosyal
amaçlar nedeniyle vergi kanunlarında yer alan istisna, muafiyet, indirim, vergi
ertelemesi gibi unsurların belli bir dönemdeki kamu gelirlerine olan net
etkisidir (Kulu, 2000, 24).
Konuya kamu harcama programları açısından
bakan görüşe göre ise, vergi harcamaları vergi düzenlemeleri içerisinde yer
alan, toplam vergi yükümlülüğünü azaltan, ancak gerçekte vergi düzenlemesi
niteliğinde olmayan, vergi dilinde kamu harcama programlarının gizlenmiş
şeklini ifade eder (Thuronyi, 1988, 1155; Musgrave, Musgrave, 1989, 352).
Surrey’e göre, vergiye tabi net gelirin
hesaplanmasında genel kabul görmüş kavramlardan ve uygulamalardan farklılaşan,
kamu harcama programlarıyla da erişilebilecek sonuçlara ulaşmada kullanılan
politika araçlarının vergi sistemi içerisindeki gizlenmiş şeklini oluşturan
hükümlere vergi harcaması denilir (Surrey, Hellmuth, 1969, 528).
Vergi harcaması kavramının yer aldığı ilk
resmi belge olarak kabul edilen ve vergi harcamasının Surrey tarafından ifade
edildiği 1974 Yılı ABD Bütçe Yasası’nda ise “federal vergi yasalarında, gelir
kaybına neden olan, özel nitelikteki indirim, istisna ve muafiyet şeklinde brüt
vergi matrahının ya da mahsup, ayrıcalıklı oran ya da cazip vergi
uygulamalarıyla vergi yükümlülüğünün azaltılması” şeklinde tanımlanmıştır
(Benker 1986, 403; Thuronyi, 1988, 1164).
ABD ve Almanya, detaylı vergi harcaması
bütçesi hazırlayan ilk ülkelerdir. ABD Hazine Bakanlığı’nın 1968 yıllık raporu,
ABD’nin ilk vergi harcaması bütçesini içermiştir. Bu raporda 50 vergi harcaması
kalemi yer almıştır. Toplam vergi harcaması tutarı 31,9 milyar dolar, bu
harcamaların toplam kamu harcamaları içindeki payı ise %23 olarak tahmin
edilmiştir. 1974 yılında da ABD Bütçe Yasası vergi harcaması kavramını olağan
Kongre görüşmelerine tabi olan bütçenin bir parçası yapmıştır. Böylece her yıl,
vergi harcamalarını ve tahmini maliyetlerini gösteren bir özel analiz genel
bütçeye eklenmeye başlanmıştır (Bird, Oldman, 1990, 203). 1974 yılındaki vergi
harcaması raporunda diğer federal vergilerde de vergi harcaması kalemlerinin
olmasına rağmen sadece gelir ve kurumlar vergisindeki vergi harcaması tutarları
hesaplanmıştır.
ABD’yi izleyen diğer gelişmiş ülkeler de
vergi harcaması bütçelerini benimsemiştir. Nitekim; Kanada, Fransa, İngiltere
ve İspanya kendi raporlarını geliştirmiştir. Bu ülkeleri İsveç, Belçika,
Avusturya ve Hollanda izlemiştir.
3.
Vergi Harcaması Kavramına Farklı Yaklaşımlar ve Normatif Vergi Yapısı Yaklaşımı
Surrey tarafından yapılan vergi harcamasının
resmi tanımı normatif vergi yapısını dikkate
almaktadır. Bu tanımlamada, vergi yükümlülüğünü azaltan uygulamalar vergi
sistemince belirlenmiş yapıdan, yani normatif vergi yapısından ayrılma olarak
nitelendirilmektedir.
3.1.
Normatif Vergi Yapısı
Surrey, temel olarak Haig-Simons yaklaşımıyla tanımlanan
vergi yapısından sapmalar anında vergi harcamalarının ortaya çıktığını ileri
sürmektedir. Ancak, Haig-Simons yaklaşımının devletin sosyal ya da ekonomik
hedefleri ile idari uygulamalarda kolaylık sağlama amacı gibi gerekçelerle tam
olarak uygulanamaması normatif vergi yapısının da tanımlanmasını gerekli
kılmıştır. Buna göre, Haig-Simons yaklaşımının çeşitli gerekçelerle
yalınlaştırılmış şekli olan normatif vergi yapısından sapmalar vergi
harcamalarını ifade etmektedir (Thuronyi, 1988, 1155-1165; Bittker, 1969, 248).
Haig-Simons yaklaşımıyla tanımlanmış vergi yapısı ile vergi harcamaları
arasındaki ilişki şekil 1’deki gibi ifade edilebilir.
Şekil 1: Haig-Simons Yaklaşımıyla Tanımlanan Vergi Yapısı ile Vergi Harcamaları Arasındaki İlişki
Normatif vergi yapısı yaklaşımının temel alındığı
ülkelerde, ilk aşamada, normatif vergi yapısının ülkenin vergi idaresi
tarafından tanımlanması gerekir. Daha sonra, uygulama sırasında, vergi idaresi
tarafından belirlenen bu yapıdan sapma anında ortaya çıkan vergi harcamaları
belirtilir. Vergi harcamalarının tanımı bu şekilde yapılırken, uygulamada
normatif vergi yapısının ve vergi harcamalarının tespit edilmesinde güçlüklerle
karşılaşılabilmektedir.[3] Bu
nedenle vergi harcamalarını diğer vergi hükümlerinden ayırabilmek ve
uygulanabilirliğini sağlamak için bazı ayırt edici özelliklerinin belirtilmesi
gerekir (“Tax Expenditures”, http://www.joensuu.fi/...):
·
Vergi harcaması
belirli bir sektöre, faaliyete ya da mükellef grubuna yönelik olmalıdır.
·
Vergi
harcamasının amacı, kamu harcamalarıyla da ulaşılabilecek bir amaç olarak
kolaylıkla tanımlanabilmelidir.
·
Vergi harcamasına
yer verilen verginin kapsamı bir vergi yapısı belirlenmesini sağlayacak ölçüde
geniş olmalıdır.
·
Vergi
harcamasının ortadan kaldırılabilmesi idari açıdan mümkün olmasıdır.
·
Vergi
harcamasının etkisini tamamen azaltacak başka bir vergi düzenlemesi vergi
sisteminin herhangi bir yerinde bulunmamalıdır.
Vergi harcaması kavramı altında yatan temel
varsayım, bir vergi uygulamasının tipik olarak iki bileşenden meydana
gelmesidir. İlk bileşen, bir vergi sisteminin normatif vergi yapısını meydana
getiren hükümleriyle ilgilidir. Bu hükümler vergi sisteminin işleyişi
bakımından önemlidir. Bunlar, vergi konusunun ve matrahının tespiti, ödeme
zamanlarının ve tarifesinin belirlenmesini, muafiyet hadlerinin ve
vergilendirme yetkisinin kapsamı ile vergi idaresini kapsar. İkinci bileşen,
devletin mali olmayan amaçlarla uyguladığı, vergi sisteminin normatif
yapısından sapan özel hükümlerden meydana gelir (Bird, Oldman, 1990, 204).
Normatif yapıdan sapmalar ya da özel hükümler her vergi sisteminde vardır ve
yatırımları, tasarrufu, üretimi, ihracatı teşvik etmek ya da belirli sosyal
gruplara (örneğin alt gelir gruplarına) veya emeklilere transferler için
kullanılır.
McDaniel ve Surrey, “Tax Expenditures” adlı
çalışmalarında normatif vergi yapısını oluşturan vergi hükümlerinin bazı temel
sorulara verilebilecek cevaplarla tanımlanabileceğini belirtmişlerdir (Bird,
Oldman, 1990, 204). Buna göre belirli bir vergi hükmü şu sorulara verilecek
cevaplarla tanımlanabilir:
·
Vergi
düzenlemesi, vergi matrahının ve mükellefinin tespiti için önemli mi?
·
Söz konusu vergi
düzenlemesi o vergi için uygulanan vergi tarifesinin ve normal vergilendirme
döneminin parçası mı?
·
Üzerinde
tartışılan vergi düzenlemesi verginin uluslararası işlemlere uygulanması için
gerekli mi?
Vergi sistemlerinin gösterdiği farklılıklar nedeniyle
bu sorulara verilebilecek cevaplar tartışmalı olabilir. Bu çerçevede vergi
yasalarında belirtilen verginin mükellefi, konusu, matrahı, tarifesi, ödenme
zamanı ve vergileme yetkisinin kapsamı gibi verginin temel unsurlarıyla ilgili
hükümler bir vergi sisteminin normatif yapısını oluşturur (Kulu, 2000, 24).
3.2.
Normatif Vergi Yapısından Sapmalar
Bir vergi sisteminin normatif yapısından
ayrılan, sapma gösteren unsurlar vergi istisnaları, vergi muafiyetleri,
indirimler, mahsuplar, oran indirimleri ve vergi ertelemesi gibi vergi
yükümlüsüne avantaj sağlayan unsurlardır.
Surrey’in bu yaklaşımı dışında Adrews, Surrey gibi
normatif vergi yapısını temel almaktadır. Normatif vergi yapısı, Haig-Simons
yaklaşımı ile tanımlanmış yapıdan farklılıklar göstermektedir. Ancak, gelir
vergisinde kişinin kişisel harcamalarını yansıtan bağış ve sağlık harcamaları
gibi giderlerinin vergi matrahından indirimine izin verilmesi, gelir vergisinin
yapısına özgü bir uygulamadır ve vergi harcaması olarak nitelendirilememektedir
(Thuronyi, 1988, 1167).
Bittker de Surrey’in vergi harcaması analizi
yaklaşımını Haig-Simons yaklaşımının özünde var olan belirsizlikler nedeniyle
yetersiz bulmakta ve vergi harcamalarının belirlenmesi için belirli, üzerinde
anlaşmaya varılmış bir model önermektedir.
Blum ise Haig-Simons yaklaşımını temel alan modeli
tamamen reddetmekte, vergi adaleti ve idari uygulanabilirlik sağlama amacının
dışında belirli sosyal ve ekonomik amaçları olan, vergi sistemi ile bağdaşmayan
her türlü hükmü vergi harcaması olarak nitelendirmektedir (Thuronyi, 1988,
1168).
4. Vergi
Harcamalarının Varlık Nedeni
Vergi harcamalarının sonuçlarının, devlet bütçesi
aracılığı ile yapılan harcamalara benzer olması, vergi sistemi içerisindeki bu
özellikli hükümlerin birer vergi hükmü olarak nitelendirilmemesini gerekli
kılmaktadır.
Vergi harcamalarının bu özelliği dikkate alındığında,
bu hükümlerin olmadığı durumda vergi yükümlüleri vergilerini öderler ve
devletin harcama programları çerçevesinde bazı mali yardımlar alırlar. Ancak
vergi harcaması ile bireye, zaman ve idari aşamadaki uygulama maliyetini
azaltmak amacıyla mali yardım, ayrıcalıklı vergi hükümleriyle zaman
geçirilmeden verilir (Thuronyi, 1988, 1158). Vergi yükümlüsünden verginin net
olarak toplanması (vergi yükümlülüğü-mali yardım) ve elde edilen gelirin yine o
yükümlüye yöneltilmesi noktasında uygulama bütçede genellik ilkesi ile
çelişmektedir.
Vergi harcamaları, bütçe hazırlama sürecinde
raporlanmadıkları ve maliyet tahminleri yapılmadığı sürece hükümetin meclis ve
kamuoyu denetiminden uzaklaşmasına ve belli çıkar guruplarına yapılan
transferlerin gizlenmesine hizmet eder (Bittker, 1969, 244).
5. Vergi
Harcamalarının Tahmini
Bir vergi harcaması raporunda her bir kalemin
neden olacağı vergi geliri kaybı belirlenmiş olmalıdır. Bu işlem çok zor
olmasına karşılık imkansız değildir. ABD gibi vergi harcaması analizlerini
yoğun olarak kullanan gelişmiş ülkelerde ulusal vergi harcaması bütçelerinin
hazırlık çalışmalarını yapan uzmanlar bunları tahmin edebilmektedirler. Bu
tahminlerin yapılmasında karşılaşılan teknik sorunlar vergi sisteminin ya da
bütçe programının değişikliği sonucunun tahmin edilmesi sırasında karşılaşılan
sorunlarla aynıdır (Bird, Oldman, 1990, 205).
Birçok ülkede vergi kanunlarında yapılan
değişikliğe ilişkin olarak bir gelir rakamı hedeflense bile bazı durumlarda veri
yetersizliği nedeniyle bu tahmin çok zor yapılmaktadır. Vergi harcaması
tahminleri yapılırken diğer kamu harcaması tahminlerinde kullanılan
tekniklerden faydalanılır. Bu nedenle vergi harcamasında kullanılan yönteme
yöneltilen eleştirilerle, arka planda, devletin kamu harcamalarının tahmininde
kullandığı teknikler hedef alınır (Bird, Oldman, 1990, 205).
Vergi harcaması ve doğrudan kamu harcaması
tahminlerine ulaşmada iki aşamalı bir yol kullanılır. İlk aşama, genellikle ilk
etki tahminleri[4] (first-order estimates)
olarak adlandırılır. Bu aşamada, var olan gelir çerçevesi gösterilir ve
herhangi bir değişikliğin doğrudan etkisi tahmin edilir. Örneğin,
vergilendirilebilir gelirin 10.000 birim ve vergi oranının %50 olduğu durumda,
vergilendirilebilir gelirin %40’nın vergiden istisna olduğu varsayılsın. Bu
durumda mükellefin vergi yükümlülüğünün %20 (2.000 birim) oranında azalacağı
bir gerçektir. Devlet açısından da vergi harcaması nedeniyle yüklenilen gelir
kaybı %20’dir. Vergi harcaması tahminlerindeki ikinci aşama ise istisna ile
vergi sisteminde yapılan değişikliğin ekonomi üzerindeki etkisi ile ilgilidir.
Genel bir tahmin, değişikliğin ekonomiye etkileri bakımından istenmeyen
ekonomik tepkilerin ortaya çıkmasına neden olur. Bundan dolayı, uzmanlar genellikle
sadece ilk etki tahminlerine ağırlık verir. Başka bir ifadeyle, uzmanların
yapmış olduğu tahminler, yapılan değişikliğin vergi sistemi üzerindeki etkisini
(gelir kaybı tahminini) kapsar. Aynı şekilde, doğrudan kamu harcamalarındaki
bir değişikliğin tahmini bu değişikliklerin ilk sonuçlarını yansıtır (Bird,
Oldman, 1990, 205).
6. Vergi
Harcamalarının Maliyeti
Vergi harcamalarının maliyeti olarak
gösterilebilecek çeşitli unsurların en önemlisi bu harcamaların devletin vergi
gelirlerinde yaptığı azalmadır. Vergi harcamalarının ortak özelliği, normal
olarak devlete geçecek bir kısım fonların alınmasından vazgeçilerek bireylere
bırakılmasıdır. Üstelik bu maliyet karşılığında elde edilecek sonuçların bazen
hiç önemli olmayabileceğini de dikkate almak gerekir. Bireylere bırakılan
fonların sermaye maliyetinde yaratacağı düşüş, yatırım kârlılığındaki yükseliş,
birey bakımından bu tedbir olmaksızın ulaşacağı yatırım miktarında hissedilir
bir değişme yapmayacak kadar önemsiz olabilir. Bu durumda, vergi almaktan vazgeçmenin
nedenini teşvik eden yatırım artışları, katlanılan maliyeti karşılamıyor
demektir.
Teorik olarak, vergi harcaması kapsamındaki
vergi teşvik önlemlerinin yarattığı yatırım artışları, vergi kaybı
artışlarından fazla olduğu sürece bu maliyetlere katlanmanın yerinde olacağı
savunulabilir. Ancak, yatırım artışları ve vergi kaybındaki artışların eşit
olduğu noktaya ulaşıldıktan sonra devletin vergi almaktan vazgeçmesi için bir
neden bulmak kolay değildir. Çünkü, tedbirlerin daha ileriye götürülmesi halinde,
yatırımlardaki artışlar bu artışları yaratmak için devletin katlandığı vergi
kaybından daha az olacaktır. Oysa, amaç özel yatırımların değil, toplam
yatırımların artması ise bu kritik noktadan sonra devletin vergi olarak alacağı
fonları özel kesime bırakmaktan vazgeçerek toplaması ve bu fonların tümünü
yatırımlara ayırması mümkündür. Bu durum toplam yatırımların artması sonucunu
yaratır (Uluatam, 1971, 92).
Buraya kadar bahsedilen konu, vergi harcaması
kapsamında düşünülebilecek vergi teşvik tedbirlerinin kısa dönemde ortaya
çıkabilen dolaysız etkileri ile ilgilidir. Buna göre, vergi teşvik tedbirleri
zaman geçtikçe artan yeni yatırımlara yol açacak, bu yeni yatırımların
sağladığı vergi artışları kısa dönemde katlanılan vergi kaybını telafi
edecektir. Teşvik tedbirleri ile yaratılan yeni yatırımların, ücret, maaş vb
şeklinde yarattığı gelir artışları devletin gider, tüketim vb vergilerden elde
edeceği geliri artıracağından teşvik tedbirlerinin maliyeti hesaplanırken
dikkate alınmalıdır (Uluatam, 1971, 92).
Devlet, vergi harcamalarıyla harcama
programlarını yürütmeyi tercih ettiği durumda, vergi sistemi çok sayıda
ayrıcalıklı vergi hükmünün bulunduğu karmaşık bir sisteme dönüşebilir. Bu
nedenle, her yeni vergi harcaması unsuru sistemi daha karmaşık hale getirirken,
harcamanın etkinliği konusunda şüphe uyanmasına neden olabilir.
Vergi harcamalarına vergi sistemlerinde
belirli ekonomik faaliyet türünü teşvik etmek ya da düşük gelirli kesime gelir
transferi yapmak amacıyla yer verilebilir. Ancak vergi harcamalarının yöneldiği
amaç, bu önlemlerin iktidar ilkesi karşısındaki durumunu farklılaştırmaktadır.
Örneğin yatırımları özendirme amacıyla tanımlanmış vergi harcaması, bu yatırımı
yapacak olan girişimcilere yönelmiş olacaktır. Yani teşvik tedbirleri normal yüksek
gelir elde eden kişileri hedef almakta ve diğer gelir gruplarının aleyhine bu
grubun gelirini yükseltmeye çalışmaktadır. Hatta, çoğu zaman bu önlemler
nedeniyle vergi gelirlerinden doğan azalışı telafi için diğer gelir
kategorilerinin vergi yükünü artırma yoluna da gidebileceğinden tedbirlerin
dikey vergi adaletini bozucu etkisi belirgin olarak ortaya çıkar. Örneğin
ABD’deki vergi kanunları aracılığıyla yapılan kamu harcamaları görünüşte düşük
gelirli kesimi hedef almakta, ancak gerçekte büyük ölçüde Washington’daki lobi
faaliyetleri sonucunda, organize olmuş iş çevrelerine hizmet etmektedir (Joint
Comitte On Taxation (US),The Hidden …).
Yatay vergi adaleti açısından ise, vergi
harcamaları selektif bir şekilde uygulanıyorsa az çok benzer durumdaki girişimcilerden
bir kısmının diğerlerinden daha az vergilendirilmesi sonucunu yaratacağından
teşebbüs gelirleriyle diğer gelir kategorileri arasında yaratılan adaletsizlik
bu kez farklı teşebbüs gelirleri arasında tekrarlanmış olacaktır (Uluatam,
1970, 93).
Vergi harcamaları yöneldikleri amaç
bakımından doğrudan kamu harcamalarıyla karşılaştırıldığında sonuçlarının daha
az belirgin olduğu ortaya çıkar. Örneğin, düşük gelirli kesime yönelen ve
eğitim harcamalarının vergi matrahından indirilmesine imkan tanıyarak düşük
gelirlilerin eğitime ayırdıkları kaynağı artırmayı amaçlayan bir vergi
harcaması, bu gelir diliminin tabi olacağı düşük oranlı vergi dilimi nedeniyle
doğrudan gelir transferine göre daha az etkin olacaktır (Hall, “Tax
Expenditures, Economic Efficiency and Budgetary Review”, Public…).
Bunun dışında, piyasa ekonomisinde faaliyette
bulunan bireylerin vergi harcamalarını dikkate alarak ekonomik kararlarını
biçimlendirmeleri de vergi harcamalarının piyasa ekonomisinin doğal işleyişini
bozması yönünden bir maliyet olarak düşünülebilir (Hall, “Tax Expenditures,
Economic Efficiency and Budgetary Review”, Public…).
Vergi harcaması uygulamaları ve bu harcamaların
tahmini ile analizi önemli sayıda nitelikli personelin zaman ve emek sarfını da
gerektirmektedir.
7. Kamu
Harcama Programları Karşısında Vergi Harcama Programlarının Etkinliği
Günümüzde vergi harcamalarının kaynak dağılımı, gelir
dağılımı ve yarattığı genişletici etkileri bakımından kamu harcamalarının, bu
bakımdan eşdeğeri olarak kabul edilen kamu transfer harcamalarının yerini
alması sıkça dile getirilen bir durumdur. Gerçekten, kamu transfer
harcamalarıyla vergi harcamalarının milli gelir üzerindeki genişleticisi
etkilerine çarpan katsayılarıyla bakıldığında, her iki harcama türünün de aynı
etkiyi yarattığı görülür. 
olarak ifade edilen
kamu transfer harcamalarının milli gelir üzerinde yaratacağı genişletici etki (
) aynı tutardaki bir vergi indirimi (
) nedeniyle ortaya çıkacak genişletici etkiye (
) eşit olacaktır (Ataç, 2002, 53-66). Ancak, uygulamada vergi
harcamalarının sonuçları verginin kapsamındaki yükümlülerin gelir dilimlerine
isabet eden vergi oranına, sistemin artan oranlılık derecesine, vergi
harcamasının uygulandığı malların talep esnekliklerine bağlı olacağından kamu
transfer harcamaları kadar sonuçları belirgin olmayacaktır. Örneğin yatırımları
teşvik edici vergi politikası aracı olarak kullanılan vergi ayrıcalıklarının
başarısı, faiz ve yürürlükteki vergi oranına bağlı olacaktır (Ahmed, 2001,
485).
Kamu transfer harcamaları ile vergi harcamaları
konjonktürel istikrara etkileri açısından karşılaştırıldığında vergi
harcamalarının kamu transfer harcamalarına göre konjonktürü daha geriden
izlediği söylenebilir. Vergi harcamaları etkisini, vergilendirme dönemini
izleyen yıldan itibaren gösterirken, kamu transfer harcamalarında etki
harcamaların yapıldığı yıl içerisinde gözlemlenmeye başlanır.[5]
Kamu transfer harcamalarında politikacılara ve
bürokratlara harcamalardan yararlanacak olanların tespit edilmesi ve yardımın
şekli konusunda geniş yetkiler tanınmışken, vergi harcamalarında genellikle
vergi yükümlüsü olan ve vergi yasasında belirtilen şartları taşıyan her yükümlü
bu harcamadan yararlanabilir. Vergi harcamaları bu bakımdan politikacı ve
bürokratlara kaynak tahsisinin ne şekilde gerçekleşeceği noktasında nispeten
daha az esneklik sağlamaktadır (Toder, 2000, 367).
Vergi harcamalarının, kamu transfer harcamalarıyla
karşılaştırıldığında, harcama programının amacını belirsizleştiren bir yapısı
vardır. Örneğin, kamu transfer harcamaları açlık sınırında yaşayan kesime
yönlendirilebilirken, vergi harcamaları, vergi borcuna sahip olabilecek kadar
gelir elde edebilen kesime yöneltilebilir. Bu kesime yöneltilen vergi
harcamaları da vergi yükümlülerinin kişisel durumlarıyla ilgili olarak değişen
marjinal vergi oranına, halihazırda yararlandıkları istisna ve muafiyetlerin
kapsamına bağlı olarak farklı etkiler bırakır (Thuronyi, 1988, 1159).
8. Türk
Kurumlar Vergisi Sisteminde Yer Alan Vergi Harcamaları ve Değerlendirilmesi
1960’lı yılların sonunda Almanya ve ABD’nin vergi
harcaması raporlamasından sonra 1970’li yılların sonunda Avusturya, Kanada,
İspanya ve İngiltere; 1980’li yılların sonunda da Avustralya, Belçika,
Finlandiya, Fransa, İrlanda, İtalya, Hollanda ve Portekiz vergi sistemlerinde
yer alan vergi harcamalarını raporlamaya başlamışlardır. Vergi harcaması
raporlarının hazırlanma sıklığı ve devlet bütçesi sürecine entegrasyon biçimi
ülkeden ülkeye farklılık gösterebilmektedir. Avusturya, Belçika, Fransa,
Almanya, Portekiz, İspanya ve ABD’de vergi harcaması raporlarının hazırlanması
yasal bir zorunluluktur. Vergi harcaması raporlarını hazırlayan ülkelerden
Almanya iki yılda bir, İtalya ve Hollanda ise düzensiz olarak bu raporları
hazırlamaktadır. Geri kalan ülkeler ise vergi harcaması bütçelerini yıllık
olarak hazırlamaktadırlar. Avusturya, Belçika, Finlandiya, Fransa, Portekiz ve
İspanya’da vergi harcaması raporları bütçe hazırlama süreci ile doğrudan
ilişkilendirilmiştir. Almanya, mali yardım raporu adı altında doğrudan kamu
harcamaları ve vergi harcamalarının içerisinde bulunduğu rapor düzenlemektedir.
Diğer ülkelerde vergi harcaması raporları ayrı belgeler halinde hazırlanır. ABD’de
vergi harcaması raporları devlet bütçesinin bir parçası olarak kabul edilmekle
beraber devlet bütçesi hazırlama sürecine dahil edilmemiştir (Carlos B.
Cavalcanti ve Zhicheng Li, “Reforming Tax Expenditure…).
Türk vergi idaresinin vergi harcamalarının tutarının
tahmin edilmesine yönelik bir çalışması bulunmaması nedeniyle Türk vergi
sistemi’nde yer alan vergi harcamalarının maliyetlerini özellikle de istisna ve
muafiyet biçimindekilerinin hesaplanması mümkün görünmemektedir. Bununla
birlikte, Gelirler Genel Müdürlüğü, 2001 Ocak ayı itibariyle vergi sistemimiz
içinde yer alan vergi harcamalarını “Vergi Harcamaları 2001 Yılı” adlı raporda
yayınlamıştır. Ancak söz konusu raporda, vergi harcamalarının maliyetlerine yer
verilmemiş, sadece vergi harcaması sayılabilecek unsurlar sıralanmıştır.
Ayrıca, herhangi bir resmi vergi
harcaması tanımı da yapılmamıştır. Resmi bir vergi harcaması tanımı
yapılmamış olması ise kamu gelirlerinin azalmasına neden olan unsurlardan
hangilerinin vergi harcaması olduğu konusunda ihtilaflara neden olup,
uluslararası karşılaştırmaları güçleştirebilecek bir etkendir.
Gelir vergisi sistemi göz önüne alındığında
mahsupların, kurumlar vergisi göz önüne alındığında indirimlerin, istisnaların[6] ve
mahsupların maliyetlerine beyanname özetlerinden faydalanarak
ulaşılabilmektedir. Bu çalışmada da Türkan (1993) tarafından kullanılan yönteme
benzer bir şekilde beyanname özetlerinden hareketle kurumlar vergisi sisteminde
yer alan vergi harcamalarının maliyetleri hesaplanmıştır.
Tablo 1 ve Tablo 2’de 1997, 1998, 1999, 2000 ve 2001
yıllarına ait Kurumlar Vergisi beyanname özetlerinden faydalanılarak bu yıllara
ait istisna, indirim ve mahsupların tutarları gösterilmiştir.
Tablo
1: Kurumlar Vergisi Kanunu'nda İstisna, İndirim ve Mahsup Konusu Yapılan Vergi
Harcamalarının Maliyeti
(1997 ve 1998, Milyar TL)
|
(A) %25 Oranlı
Kurumlar Vergisi |
||
|
|
1997 |
1998 |
|
(1) İndirim ve İstisnalar Toplamı |
3.603.794,0 |
6.377.565,2 |
|
(2) V.K.V.H.* [(1)x0,25] |
900.948,5 |
1.594.391,3 |
|
(3) Vazgeçilen Fon Payı [(2)x0,1] |
90.094,9 |
159.439,1 |
|
(B) %20 Oranlı Kurumlar Vergisi |
||
|
|
1997 |
1998 |
|
(4) İndirim ve İstisnalar Toplamı |
4.169.011,4 |
6.527.089,7 |
|
(5) V.K.V.H. [(4)x0,20] |
833.802,3 |
1.305.417,9 |
|
(6) Vazgeçilen Fon Payı [(5)x0,10] |
83.380,2 |
130.541,8 |
|
(7) Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı |
299.107,0 |
1.010.039,5 |
|
(8) T.V.V.H.** [(2)+(3)+(5)+(6)+(7)] |
1.216.289,5 |
2.445.999,2 |
|
(9) Kurumlar Vergisi Tahsilatı |
396.237,0 |
748.384,0 |
|
(10) T.V.V.H.’ın Toplam Kurumlar Vergisi Tahsilatına Oranı [(8)/(9)] (%) |
306,9 |
326,8 |
|
(11) Vergi Gelirleri Tahsilatı |
4.745.484,0 |
9.228.596,0 |
|
(12) T.V.V.H.’ın Vergi Gelirleri Tahsilatına Oranı [(8)/(11)] (%) |
25,6 |
26,5 |
|
(13) GSMH |
29.393.262,1 |
53.518.331,6 |
|
(14) T.V.V.H.’ın G.S.M.H.'ya Oranı [(8)/(13)] (%) |
4,1 |
4,6 |
* Vazgeçilen Kurumlar Vergisi Hasılatı
** Toplam Vazgeçilen Vergi Hasılatı
Kaynak: Beyanname Özetleri, T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel
Müdürlüğü Web Sayfası, http://www.gelirler.gov.tr
ve T.C. Merkez Bankası Web Sayfası, http://www.tcmb.gov.tr verilerinden
yararlanılarak hazırlanmıştır.
Tablo 2: Kurumlar
Vergisi Kanunu'nda İstisna, İndirim ve Mahsup Konusu Yapılan Vergi
Harcamalarının Maliyeti
(1999, 2000, 2001, Milyar TL)
|
|
1999 |
2000 |
2001 |
|
(1) İndirim ve İstisnalar Toplamı |
8.119.846,8 |
13.527.540,4 |
18.327.535,8 |
|
(2) V.K.V.H.* [(1)x0,30] |
2.435.954,1 |
4.058.262,2 |
5.498.260,7 |
|
(3) Vazgeçilen Fon Payı [(2)x0,10] |
243.595,4 |
405.826,2 |
549.826,1 |
|
(4) Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı |
2.068.328,3 |
681.546,5 |
1.330.090,7 |
|
(5) T.V.V.H.** [(2)+(3)+(4)] |
4.747.877,8 |
5.145.634,9 |
6.828.351,4 |
|
(6) Kurumlar Vergisi Tahsilatı |
1.549.525,0 |
2.356.787,0 |
3.675.665,0 |
|
(7) T.V.V.H.’ın Toplam Kurumlar Vergisi Tahsilatına Oranı [(5)/(6)] (%) |
306,4 |
218,3 |
185,7 |
|
(8) Vergi Gelirleri Tahsilatı |
14.802.280,0 |
26.503.698,4 |
39.735.928,1 |
|
(9) T.V.V.H.’ın Vergi Gelirleri Tahsilatına Oranı [(5)/(8)] (%) |
32,1 |
19,4 |
17,2 |
|
(10) GSMH |
78.282.966,8 |
125.596.129,0 |
176.483.953,0 |
|
(11) T.V.V.H.’ın G.S.M.H.'ya Oranı [(5)/(10)] (%) |
6,1 |
4,1 |
3,8 |
* Vazgeçilen Kurumlar Vergisi Hasılatı
** Toplam Vazgeçilen Vergi Hasılatı
Kaynak: Beyanname Özetleri, T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler
Genel Müdürlüğü Web Sayfası, http://www.gelirler.gov.tr
ve T.C. Merkez Bankası Web Sayfası, http://www.tcmb.gov.tr verilerinden
yararlanılarak hazırlanmıştır.
Söz konusu hesaplamalarda yalnızca Kurumlar Vergisi
Oranı ve Fon Payı dikkate alınmış, G.V.K. Md.94/6-a ile G.V.K. Md. 94/6-b göre
hesaplanması gereken Gelir Vergisi Stopajı ise doğru bir şekilde hesaplamanın
mümkün olmaması nedeniyle dikkate alınmamıştır. Bununla birlikte indirim konusu
yapılan amortismanlar içinde maliyet hesaplamak mümkün olmamıştır. Ayrıca
amortismanların ne kadarının da azalan bakiyeler usulüyle ayrıldığını da bilmek
mümkün değildir.
1997-2001 döneminde kurumlar vergisindeki vergi
harcamaları nedeniyle meydana gelen toplam kayıp (muafiyetler hariç) kurumlar
vergisi tahsilatından ortalama 2,7 kat fazla gerçekleşmiştir. Aynı dönemde kurumlar
vergisi hasılatından vazgeçilen tutarın toplam vergi gelirleri tahsilatı
içerisindeki payı %24,2 olarak gerçekleşirken GSMH’dan aldığı pay ortalama %4,5
olmuştur. Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki vergi harcamalarının yukarıda görüldüğü
gibi yaygın olarak kullanılması ve 1997-2001 döneminde kurumlar vergisi
tahsilatından ortalama olarak 2,7 kat fazla olması bu önlemlerin etkin
kullanılıp kullanılmadığının gündeme getirmiştir. Bu konuyla ilgili olarak ele
alınan dönemin kısalığı, vergi gelirlerindeki artışlar ile vergi harcaması
miktarlarındaki değişmeler arasındaki ilişkinin incelenmesine engel olmuştur.
9. Sonuç ve
Değerlendirmeler
Vergi harcaması kavramı, vergi sistemi ile bütçe
sisteminin birlikte kullanıldığı, kamu harcamalarının yalnızca devlet bütçesi
aracılığı ile değil vergi sistemi aracılığı ile de yapıldığını öne süren bir
yaklaşımdır. Türk vergi sistemi içerisinde bunun en somut göstergesi ise
muafiyetler dışındaki vergi harcamalarının devlete maliyetinin büyüklüğüdür.
Devlet, 1997-2001 döneminde elde ettiği her 1 lira kurumlar vergisi gelirine
karşılık 2,7 lira kurumlar vergisi hasılatından vazgeçmiştir. Bu oran sadece
kurumlar vergisi kapsamındaki vergi harcamalarının (muafiyet şeklindeki vergi
harcamaları hariç) büyüklüğüne ilişkindir. Gelir Vergisi, Katma Değer Vergisi,
diğer vergi kanunları ve vergi kanunları dışındaki diğer kanunlarda yer alan
vergi harcamalarının maliyetleri de hesaba katıldığında vazgeçilen vergi
hasılatının büyüklüğünün GSMH’dan aldığı pay ciddi boyutlara ulaşabilecektir.
Vergi harcaması kavramının bu ölçüde önemli olmasına
karşılık, Türk vergi ve bütçe sisteminde kullanılmaması, devletin yapmış olduğu
bütün faaliyetlerin maliyetinin tam olarak bilinmemesine, sistem içerisinde var
olan vergi harcaması unsurlarının da etkin kullanılıp kullanılmadığının
ölçülememesine ve uluslararası karşılaştırmaların yapılamamasına neden
olmaktadır.
Vergi harcaması kavramı ilk aşamada vergi idaresinin
bir resmi “normatif vergi yapısı” tanımlamasını gerektirir. Bu tanımlamada
hangi unsurların normatif vergi yapısı içerisinde yer aldığı ve uygulamada bu
yapıdan sapma anında vergi harcamalarının meydana geldiğinin belirtilmesi
önemlidir. Bu, ikinci aşamada hazırlanacak olan vergi harcaması bütçesinin
kapsamının belirlenmesi için gerekli olacaktır. Türk vergi idaresi’nin 2001
yılı için hazırlamış olduğu raporda böyle bir tanımlama yer almamıştır.
İkinci aşama ise, normatif vergi yapısı ve dolayısıyla
vergi harcaması tanımlamasıyla sınırları belirlenmiş vergi harcaması bütçesinin
hazırlanmasıdır. Bu bütçede vergi harcaması kalemlerinin büyüklükleri rakamsal
ve analizleri kolaylaştırmak için oransal olarak (vergi harcaması tutarı/toplam
kamu harcamaları ve-veya vergi harcaması tutarı/toplam vergi gelirleri) ifade
edilmelidir.
Vergi idaresi tarafından hazırlanan “Vergi Harcamaları
2001 Yılı” adlı çalışmada ise, vergi harcaması olarak nitelendirilen unsurların
tutarlarına yer verilmemiştir.
Üçüncü aşamada ise, hazırlanan bütçedeki vergi
harcaması tutarlarının analizidir. Bu analizde var olan vergi harcaması
unsurlarının maliyetleri, eğer yeni bir uygulama var ise ya da var olan bir
uygulama kaldırılmış ise bunun vergi gelirlerine etkisi belirtilmelidir.
Dördüncü aşama ise hazırlanan vergi harcaması
bütçesinin ve analizinin devlet bütçesi sürecine entegrasyonudur. Bu aşamada,
vergi harcamasının devlet bütçesi içerisinde ya da bütçe ekleri içerisinde
meclise sunulması tartışılabilir. Bu konu vergi harcaması raporlarının bir
danışma kaynağı mı, yoksa bütçe hakkına ilişkin olarak yasal bir zorunluluk mu
olduğuna karar verilmesiyle çözüme kavuşturulabilir. Bu bakımdan, Türk bütçe
sisteminde vergi harcaması bütçesi ve analizlerinin hazırlanarak yasal
zorunlulukla bütçe ekleriyle her yıl meclise sunulması, milletvekillerinin ve
kamuoyunun vergi harcamalarının tutarlarıyla ilgili daha açık bilgi sahibi
olmalarına yardımcı olabilecektir.
Hazırlanan vergi harcaması bütçesi ve analiziyle,
gerçekleştirilen bir vergi reformunun vergi gelirleri ve ekonomi genelindeki
etkilerinin ölçülmesi, reformun başarıya ulaşıp ulaşmadığının ve kamu kesiminin
büyüklüğünün bilinmesi mümkün olabilecektir.
Bu şekilde, devlet bütçesine eklenen vergi harcaması
bütçesi ile, devletin vergi sistemi aracılığı ile yaptığı harcamaların tutarı
bilinebilecek, etkinlik ve verimlilik denetimleriyle birlikte kamuoyunun ve
meclisin bu harcamaları denetlemesi sağlanabilecektir.
Kaynakça
Ataç, B. (2002). Maliye Politikası. Anadolu Üniversitesi Eğitim, Sağlık ve Bilimsel
Araştırma Çalışmaları Vakfı Yayınları No: 118, Altıncı Baskı, Eskişehir.
Ahmed, Q. M. (2001). “A Test of
Relative Efficacy of Tax Expenditures and Direct Expenditures: A Neo-Classical
Approach”, Journal of Development
Economics. Vol. 65, 477-489.
Benker, K. M. (1986). “Tax Expenditure
Reporting: Closing The Loophole in State Budget Over Sight”, National Tax Journal. Vol. 39, No. 4.
403-417.
Bird, R. M. ve Oldman, O. (1990). Taxation in Developing Countries. Fourt
Edition, The Johns Hopkins Universty Press.
Bildirici, Z. (1989). Çeşitli Ülkelerde ve Ülkemizde Yatırımları
Özendirici Vergi Teşvikleri. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F. Yayınları No:
70, Eskişehir.
Davie B. F. ve Duncombe, B. F. (1972).
Public Finance. Holt, Rinehart and
Winston, Inc., New York.
Kulu, B. (2000). “Vergi Harcaması ve
Uygulama Örnekleri”, Vergi Dünyası. Sayı
228, Ağustos.
Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü. (2001). Vergi Harcamaları-2001 Yılı. M. B.
Gelirler Genel Müdürlüğü, Ocak, Ankara.
Musgrave R. A. ve Musgrave, P. B. (1989).
Public Finance in Theory and Practice. McGraw-Hill
International Editions, Fifth Edition.
Thuronyi, V. (1988). “Tax
Expenditures: A Reassessment” Duke Law
Journal, December, 1155-1206.
Toder, E. (2000). “Tax Cuts or
Spending-Does it Make a Difference?”, National
Tax Journal. September, Vol. 53, No: 3, 361-371.
Türkan, E. (1993). Türkiye’de Kurumlar Vergisi Uygulamalarının
Firma Davranışları Üzerindeki Etkisi. Devlet Planlama Teşkilatı Uzmanlık
Tezi, İktisadi Planlama Genel Müdürlüğü Yıllık Programlar ve Finansman Dairesi,
Ekim, Ankara.
Surrey, S. ve Hellmuth, W. (1969).
“The Tax Expenditure Budget-Response to Professor Bittker”, National Tax Journal. December, Vol. 22,
No. 4. 528-536.
Uluatam, Ö. (1971). Yatırımları Teşvik Edici Vergi Politikası. Ankara Üniversitesi
Siyasal Bilgiler Fakültesi Yayınları No: 311, Ankara.
Cavalcanti, C. B. ve Li, Zhicheng. “Reforming Tax
Expenditure Programs in Poland”,
http://econ.worldbank.org/files/1275_wps2465.pdf, (Erişim: 28.12.04).
Hall, J. “Tax Expenditures, Economic Efficiency and
Budgetary Review”. Public Policiy Brief.
http://www.buckeyeinstitute.org/Articles/2003_05_15Hall.htm, (Erişim:
28.12.04).
Joint Comitte On Taxation (US), “The Hidden
Entitlements: An Overview of Tax Expenditures”. http://www.ctj.org/hid_ent/part-1/part1.htm,
(Erişim: 17.01.01).
“TaxExpenditures”,
http://www.joensuu.fi/taloustieteet/ott/english/studiying/kurssimateriaalit/taxsubsidy.pdf,
(Erişim: 10.12.03).